IVA: INVERSION DEL SUJETO PASIVO EN EJECUCIONES DE OBRAS

A partir de la entrada en vigor de la ley 7/2012, (31 de octubre de 2012) de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, se introdujo  un nuevo supuesto de la denominada inversión del sujeto pasivo, que afecta  a las ejecuciones de obras inmobiliarias que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre promotor y contratista, cumpliendo determinados requisitos.

 A partir de esta reforma, en estos supuestos, será el destinatario de la factura, y no el empresario que realiza la obra, quien deberá “autorrepercutirse” el IVA correspondiente a esta operación, declarándolo en su autoliquidación de IVA correspondiente, tanto en concepto de  IVA repercutido (por inversión del sujeto pasivo) como en el apartado de IVA soportado.

 En cuanto al empresario que realiza la obra, no deberá repercutir IVA alguno en su autoliquidación de IVA, limitándose a consignar en la misma la mención a que se trata de una operación  realizada con inversión del sujeto pasivo de IVA por aplicación del artículo 84.uno.2º.f de la ley 37/1992.

  ¿A qué operaciones afecta este mecanismo?

El artículo 84.uno.2.f de la ley 37/1992 del IVA señala que la inversión del sujeto pasivo afecta a las siguientes operaciones:

 “Ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.”

 Para una mejor comprensión de este artículo, conviene concretar los supuestos de aplicación, tanto desde el punto de vista del tipo de operaciones a que viene referido, como de los sujetos a los que afecta:

1. EN RELACIÓN AL TIPO DE OPERACIÓN:

La inversión del sujeto pasivo afecta a las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales, realizadas entre promotor y contratista, o entre contratista principal y otros subcontratistas. No se refiere por lo tanto la norma a las simples entregas de materiales, aunque sí si dicha entrega se realiza conjuntamente con una ejecución de obra.

 Por otro lado, para que resulte de aplicación esta inversión del sujeto pasivo, ha de tratarse de obras que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. También resultará de aplicación al supuesto de cesiones de personal entre empresas para la realización de este tipo de obras.

No es necesario que la operación en concreto implique necesariamente la completa realización de las operaciones anteriores, sino tan solo una parte de ellas. Tal y como señala la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V2583-12 de 27 de diciembre,

“Lo relevante es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos tenga esta consideración, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas o subcontratistas sea aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.”

La ley del IVA o los criterios de interpretación de la Dirección General de Tributos  contienen sus propias definiciones  en relación a estos conceptos, a las que habrá que estar para determinar  si nos encontramos o no ante una operación  sometida a inversión del sujeto pasivo:

1.1) En cuanto al concepto de obras de urbanización, La Dirección General de Tributos considera obras de urbanización de terrenos

“Todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.”

1.2) En cuanto al concepto de edificación , el artículo 6 de la ley del IVA define este término como

“Las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

1. Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
2. Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
3. Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
4. Los puertos, aeropuertos y mercados. Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
5. Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación, terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
6. Las instalaciones fijas de transporte por cable.
7. No tendrán la consideración de edificaciones exclusivamente las siguientes:
8. Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.
9. Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil: Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo, y las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.
10. Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

 1.3) En tercer lugar, el concepto rehabilitación viene definido en el artículo Uno.22º  de la ley del IVA que considera obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

a-) Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

b-) Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

• Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
• Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
• Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
• Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
• Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación, las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

• Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
• Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
• Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética, las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.

2. EN RELACIÓN A LOS SUJETOS QUE INTERVIENEN EN LA OBRA

 La inversión del sujeto pasivo opera tanto en los contratos celebrados entre promotor y contratista, como en los que se celebren entre contratista principal y otros subcontratistas, cuando se cumplan los requisitos para su aplicación. Por tanto, la inversión del sujeto pasivo se aplicará a toda la cadena de intervinientes en las ejecuciones de obra.

Es importante destacar que para que se produzca este mecanismo de inversión del sujeto pasivo, el destinatario de la operación ha de ser empresario o profesional. En el caso de obras para Administraciones Públicas, hay que tener en cuenta que con carácter general, éstas no actúan con carácter empresarial.